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CONSULTA BOICAC 95 Sobre la obligación de realizar la auditoría de cuentas anuales cuando el auditor recibe una comunicación de la entidad referente a que no le van a ser satisfechos sus honorarios
Relativa a si, en el caso de nombramiento de auditor por el Registrador Mercantil correspondiente para auditar las cuentas anuales de una sociedad mercantil a petición de los socios minoritarios, hay obligación de realizar la auditoría en el supuesto de que se reciba una comunicación de la entidad a auditar referente a que no van a ser abonados los honorarios correspondientes.
A este respecto, debe indicarse lo siguiente:
1.- En primer lugar, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en la normativa reguladora para este tipo de trabajos en los que es nombrado el auditor por el Registrador Mercantil a instancia de socios minoritarios, conforme a lo establecido en el artículo 265 del texto refundido de la Ley de sociedades de capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio. En particular, los artículos 344 y 362 del Reglamento del Registro Mercantil, aprobado por el Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, sobre notificación y aceptación del nombramiento y retribución, respectivamente; así como lo dispuesto en el apartado 2.2 de las Normas Técnicas de Auditoría, publicadas por Resolución de 19 de enero de 1991 de este Instituto, referente al contrato o carta de encargo, especialmente en sus apartados 2.2.2 y 2.2.3). Asimismo, debe tenerse presente lo establecido en el artículo 3.2 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas (TRLAC), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, y en el artículo 7 de su Reglamento de desarrollo (RAC), aprobado por el Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, en relación con la obligación de emitir el informe y la falta de su emisión o renuncia al contrato de auditoría, así como el artículo 8 de dicho Reglamento, sobre el contrato de auditoría de cuentas anuales, que debe suscribirse previamente al inicio de la realización del trabajo de auditoría. De la citada normativa se deduce que en cualquier encargo de auditoría de cuentas, el auditor antes de su aceptación debe recabar la información necesaria para evaluar si atendiendo a las circunstancias concurrentes puede o no aceptar el encargo por razones éticas o técnicas de acuerdo con lo previsto en la citada normativa. 2.- Por otra parte, debe advertirse que dada la relevancia pública o fin de interés público que reviste la actividad de auditoría de cuentas, así como la obligación legal de realizar un trabajo de auditoría encomendado y aceptado por un auditor de cuentas, la normativa reguladora de auditoría de cuentas establece los criterios y procedimientos pertinentes para salvaguardar la consecución del fin perseguido, que no es otro que la emisión de un informe de auditoría con una opinión técnica sobre la fiabilidad de la información contenida en los estados financieros auditados, de modo que no se vea menoscabada dicha finalidad por circunstancias ajenas al auditor que impidan a éste cumplir con las obligaciones impuestas por aquella normativa. Por ello, el auditor debe seguir con prudencia las líneas de actuación contempladas en la normativa de auditoría de cuentas en relación con la contratación y desarrollo de cualquier trabajo de auditoría de cuentas, de modo que ponga la diligencia que sea precisa para alcanzar el fin señalado. Asimismo, debe recordarse el derecho que le asiste al auditor y la correspondiente obligación de abonar los honorarios correspondientes por parte de la entidad auditada, con arreglo a la normativa vigente. 3.- La posibilidad de no emisión del informe o de renuncia a un encargo previamente aceptado se encuentra regulada fundamentalmente en el artículo 7 del RAC, que, bajo la rúbrica “Obligación de emitir el informe y la falta de su emisión o renuncia al contrato de auditoría”, desarrolla lo dispuesto en el artículo 3.2 del referido texto refundido. El citado artículo reglamentario establece lo siguiente: “Artículo 7. Obligación de emitir el informe y la falta de su emisión o renuncia al contrato de auditoría. 1. El informe de auditoría deberá ser emitido por el auditor de cuentas de conformidad con lo establecido en la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas y en el contrato de auditoría suscrito a tal efecto. La emisión del informe y su entrega a la entidad auditada deberán realizarse en las fechas previstas contractualmente, de forma que pueda cumplir con la finalidad para la que fue contratada la auditoría de cuentas. A estos efectos, se entenderá que el informe de auditoría cumple con la finalidad para la que fue contratada la auditoría de cuentas cuando contenga una opinión técnica de las previstas en el artículo 6 de modo que pueda ser conocida y valorada por la entidad auditada y por los terceros que puedan relacionarse con ésta, a la vez que permita cumplir con los requerimientos legales y estatutarios exigidos a la entidad auditada a este respecto. No obstante lo anterior, si en el transcurso del trabajo el auditor detectase la existencia de circunstancias, no imputables al mismo, que pudieran afectar a la fecha de emisión del informe inicialmente prevista, el auditor de cuentas detallará en un escrito, que deberá ser remitido a quien realizó el encargo de auditoría, las circunstancias y sus posibles efectos en la emisión del informe de auditoría. Dicho escrito deberá documentarse en los papeles de trabajo.
2. De conformidad con lo previsto en el artículo 3.2 del texto refundido de la Ley de Auditoría de cuentas, la falta de emisión del informe de auditoría o la renuncia a continuar con el contrato de auditoría, tan sólo podrá producirse por la existencia de justa causa y en aquellos supuestos en los que concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Existencia de amenazas que pudieran comprometer de forma grave la independencia u objetividad del auditor de cuentas o de la sociedad de auditoría, de acuerdo con lo dispuesto en la Sección I del Capítulo III de este Reglamento. b) Imposibilidad absoluta de realizar el trabajo encomendado al auditor de cuentas o sociedad de auditoría por circunstancias no imputables a éstos. A estos efectos, se considerará que existe imposibilidad absoluta para la realización del trabajo de auditoría: 1.º Cuando la entidad no haga entrega al auditor de cuentas de las cuentas anuales formuladas, objeto de examen, previo requerimiento escrito efectuado a tal efecto. En todo caso, se entenderá que no se ha producido tal entrega cuando haya transcurrido más de un año desde la fecha de referencia de las citadas cuentas anuales. 2.º Cuando, excepcionalmente, otras circunstancias no imputables al auditor de cuentas, y distintas de las de carácter técnico, impidan la realización del trabajo de auditoría en sus aspectos sustanciales. En particular y a estos efectos, no se considerará que existe imposibilidad absoluta en la realización del trabajo de auditoría cuando el auditor de cuentas no pueda aplicar aquellos procedimientos de auditoría que resulten necesarios para obtener evidencia de auditoría en relación con la información de las cuentas anuales, en cuyo caso el informe de auditoría se emitirá conforme a lo dispuesto en las normas de auditoría.
3. En los supuestos a que se refiere el apartado anterior, el auditor de cuentas detallará en un escrito todas las circunstancias determinantes de la falta de emisión del informe o la renuncia al contrato de auditoría. Este escrito deberá ser remitido a la entidad auditada, en un plazo no superior a quince días hábiles desde la fecha en que el auditor tuviera constancia de la circunstancia referida, y siempre con anterioridad a la fecha en la que el informe de auditoría debiera emitirse para cumplir con la finalidad para la que fue contratado, sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la continuidad del contrato de auditoría. Adicionalmente, cuando la auditoría sea obligatoria, dicha comunicación deberá ser remitida, en el plazo indicado en el párrafo anterior, al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y al Registro Mercantil del domicilio social correspondiente a la entidad auditada.
4. Una vez realizadas las actuaciones referidas en este artículo, en dichos supuestos podrán entenderse finalizadas las obligaciones del auditor en cuanto al trabajo de auditoría a realizar sobre las cuentas anuales del ejercicio respecto al cual han concurrido las circunstancias contempladas en el apartado 2 de este artículo.” 4.- En relación con la situación planteada y conforme a lo previsto en el citado artículo 7 del RAC, el auditor de cuentas en cada caso deberá evaluar, en primer lugar, si se dan las circunstancias suficientes para no emitir el informe o presentar la renuncia al encargo, para lo cual deberá tener en cuenta lo dispuesto en el citado artículo 7.2, en el que se establece que la falta de emisión del informe de auditoría o la renuncia a continuar con el contrato tan sólo podrá producirse por la existencia de justa causa y en aquellos supuestos en los que concurran las circunstancias previstas a este respecto en dicha norma. Por lo que respecta a la “existencia de justa causa” para renunciar, rescindir o revocar un nombramiento de auditor, hay que advertir que ésta no es una cuestión que esté definida y delimitada con precisión en la normativa de auditoría de cuentas, excepto en lo referente a las divergencias de opinión sobre tratamientos contables o procedimientos de auditoría, que no tendrán tal consideración de justa causa (art. 19.1 del TRLAC), por lo que en cada caso deberá determinarse si se produce o no tal situación conforme a las circunstancias que concurran en el mismo; y en el supuesto de que existan discrepancias entre las partes éstas deberán dirimirse en la instancia judicial o ante el Registro Mercantil pertinentes. Por otra parte, deberá evaluarse por el auditor si la comunicación por la entidad del impago de sus honorarios (si es definitiva o simplemente temporal, una demora) puede suponer una amenaza que comprometa de forma grave su independencia u objetividad para la realización del trabajo de auditoría y emitir el informe correspondiente, conforme a lo dispuesto en la sección I del capítulo III del RAC, lo que, en caso afirmativo podría constituir el supuesto previsto en el artículo 7.2.a) del RAC para la no emisión o renuncia al encargo de auditoría encomendado. En este sentido, con carácter general, la comunicación sobre el impago de los honorarios no debe afectar necesariamente a la situación de independencia del auditor respecto a la entidad auditada. No obstante, esta situación podría resultar afectada por la existencia de circunstancias adicionales que pudieran suponer amenazas de abogacía o interés propio que puedan motivar posiciones contrarias o desavenencias que se sustancien en procesos judiciales o contenciosos o de otro tipo (según se hubiera podido establecer en el contrato de auditoría correspondiente).
En tales casos, el auditor deberá evaluar la existencia e importancia de cualquier amenaza y deberá aplicar las salvaguardas necesarias para eliminar la amenaza o reducirla a un nivel aceptable. La relevancia de la amenaza podría depender, entre otras cosas, del grado de confrontación que pudiera existir entre auditor y entidad auditada, que podría estar en función de la importancia y representatividad de los honorarios impagados que son objeto de litigio, así como del periodo de tiempo durante el cual permanecen impagados. A este respecto, y teniendo en cuenta lo indicado en el apartado 2 anterior en relación con la relevancia e interés público que reviste la actividad de auditoría de cuentas y los efectos que frente a terceros puede producir la información en el Registro Mercantil referente a su nombramiento como auditor de cuentas de una determinada sociedad, y de acuerdo con lo criterio manifestado en la consulta nº 5 del BOICAC 12, este Instituto considera que en los casos, como en el de este supuesto de comunicación por la entidad auditada del impago de honorarios, el auditor, independientemente de las acciones legales que en la vía civil puedan ejercitar, deberá emitir un informe de auditoría con los resultados de los trabajos realizados hasta dicho momento, poniendo de manifiesto las limitaciones en el desarrollo de dicho trabajo que pudieran concurrir en relación con el cumplimiento del contrato por parte de la entidad, junto a las demás circunstancias que pudieran haberse detectado durante la realización de la auditoría. Asimismo, y dependiendo de las circunstancias concurrentes referidas en el párrafo anterior, en la medida en la que, con posterioridad a la emisión del citado informe de auditoría de cuentas, se interponga la correspondiente reclamación o exista un litigio con motivo del impago de los honorarios por el citado trabajo de auditoría de cuentas realizado, el auditor deberá evaluar la amenaza de abogacía e interés propio que esta circunstancia supone, de acuerdo con lo establecido en el art. 12.1 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas. Ahora bien, dicha obligación decaerá cuando concurran las circunstancias previstas legalmente para no emitir el informe de auditoría o renunciar al contrato de auditoría, que han sido incorporadas en la normativa reguladora En cualquier caso, todas estas circunstancias deberán quedar debidamente justificadas y soportadas en la documentación correspondiente a dicho encargo de auditoría. 5. En todo caso, y para el supuesto de que concurriesen las circunstancias previstas en la normativa citada para no emitir el informe de auditoría o renunciar al contrato de auditoría, el artículo 7.3 del Reglamento establece las actuaciones que debe seguir el auditor en estos supuestos.
En resumen, dichas actuaciones consisten en la obligación de detallar en un escrito todas las circunstancias causantes de tal situación y de remitirlo a la entidad auditada en un plazo no superior a 15 días desde que se tenga constancia de la circunstancia referida y siempre con anterioridad a la fecha en la que el informe de auditoría debiera emitirse para cumplir su finalidad, conforme a lo establecido a este respecto en el artículo 7.1 del RAC, y, en todo caso, cuando haya transcurrido más de un año desde la fecha de cierre de las cuentas anuales a auditar sin que éstas le hayan sido entregadas al auditor. Adicionalmente, dicha comunicación deberá ser remitida al Registro Mercantil correspondiente y a este Instituto cuando la auditoría sea obligatoria, como es el caso planteado, al ser nombrado auditor a instancia de los accionistas minoritarios que han ejercido su derecho conforme a lo previsto en el artículo 265 del texto refundido de la ley de sociedades de capital. Y todo ello, desde el ámbito de la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas y sin perjuicio de lo que otras instancias (judiciales o registrales) pudieran considerar al respecto e independientemente de las acciones legales que los auditores pudieran ejercitar en la instancia judicial pertinente, para resarcirse de los gastos incurridos y perjuicios causados por el incumplimiento del contrato por parte de la entidad.
6.- Conforme a lo establecido en la Disposición Adicional Novena del Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, la presente contestación tiene carácter de información, no pudiéndose entablar recurso alguno contra la misma.
CONSULTAS BOICAC 92
Tratamiento contable de la actualización de balances aprobada por la Ley 16/2012 En relación con la misma, se pregunta, todo ello referido a una compañía cuyo ejercicio social termina el 31 de diciembre. Pregunta 1. Si debe entenderse que la mencionada Ley es compatible con el marco normativo contable vigente y en particular con el criterio de valoración de coste histórico referido en el apartado 6º del Marco Conceptual del vigente Plan General de Contabilidad y con el principio de uniformidad recogido en el apartado 3º del mismo. Pregunta 2. Si el efecto de la actualización debe reflejarse en las cuentas anuales del primer ejercicio que se cierre con posterioridad a la fecha de entrada en vigor de la mencionada Ley, es decir, en las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2012, o bien en el ejercicio 2013, cuando se produce la aprobación de la actualización por parte del órgano competente, siendo en tal caso el balance actualizado al que la Ley hace referencia un balance distinto al de las cuentas anuales del ejercicio 2012. Pregunta 3. Si la fecha de actualización de la base fiscal de los activos es el 31 de diciembre de 2012, o, por el contrario, si la base fiscal se actualiza en la fecha de aprobación del balance actualizado por parte del órgano competente. Pregunta 4. Si se concluye que la actualización contable se debe reflejar en las cuentas anuales de 2012 y que la actualización de la base fiscal se produce en el momento de la aprobación de las cuentas anuales por parte del órgano competente, si esto conllevaría el registro a 31-12-2012 de un impuesto diferido pasivo, con origen en la diferencia entre el valor contable y el valor fiscal de los activos, conforme a la NRV 13ª Impuestos sobre beneficios, y cuál sería la contrapartida de este impuesto diferido pasivo, así como qué registro cabría realizar una vez efectuada la aprobación del balance actualizado por el órgano competente. Pregunta 5. Si el gravamen único del 5 %, que no tiene la consideración de cuota del Impuesto sobre sociedades, debe registrarse en el ejercicio en que se apruebe la actualización por parte del órgano competente, momento en el que de conformidad con la ley tiene lugar el hecho imponible, o si en todo caso debe registrarse en el mismo momento en que se registre el efecto de la actualización. Pregunta 6. La decisión sobre la conveniencia de la actualización de balances es un proceso que implicará cálculos complejos y toma de decisiones que previsiblemente propondrá el Consejo de Administración y que, en su caso, aprobará el órgano competente. Teniendo en cuenta la fecha de publicación de la Ley, tanto dicha propuesta como su aprobación son hechos y decisiones que se producirán en el ejercicio 2013. No obstante, en el caso de que se concluya que la actualización debe registrarse en las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2012, se plantea si las cuentas anuales de dicho ejercicio deberían reformularse ante una situación en la que los administradores formulasen sus cuentas anuales de 2012 sin acogerse a la actualización, o bien informaran de que el proceso de evaluación y trabajos de cuantificación de impactos aún no ha concluido, y posteriormente se realizaran o completaran las operaciones de actualización a que hace referencia el apartado 3 del artículo 9 de la Ley y el órgano competente decidiese acogerse a la misma (o viceversa), y en particular si estos hechos ponen de manifiesto condiciones existentes al cierre del ejercicio de acuerdo con la norma de registro y valoración 23ª del Plan General de Contabilidad. Pregunta 7. En el caso particular de una Sociedad dominante A que emite sus cuentas consolidadas aplicando el RD 1159/2010 y que en ejercicios anteriores al 2012 realizó una combinación de negocios al adquirir el control de una sociedad filial B (y por tanto, procedió a registrar los activos y pasivos identificables de B a su valor razonable en el momento de la adquisición), si B decide acogerse en sus libros individuales a la actualización de balances,Consulta nº5 BOICAC Nº 92/DICIEMBRE 2012. –
Sobre el tratamiento contable de los gastos financieros que superen la cantidad fiscalmente deducible. La cuestión planteada se refiere al art.1. Segundo. Dos del RD- ley 12/2012. El registro de los gastos financieros debe hacerse, en todo caso, por el importe devengado en el ejercicio con independencia de que una parte no sea deducible. Esta circunstancia, a su vez, originará una diferencia entre el importe contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias y el deducible fiscalmente, que sin embargo se podrá compensar en los siguientes periodos impositivos, circunstancia que a su vez pone de manifiesto la existencia de una diferencia temporaria deducible, que la empresa tendrá que contabilizar de acuerdo con lo establecido en la norma de registro y valoración 13ª. "Impuestos sobre beneficios" del PGC. En todo caso, en la nota de "Situación fiscal" de la memoria de las cuentas anuales se hará constar la información significativa sobre la operación objeto de consulta, con la finalidad de que aquellas, en su conjunto, reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Consulta nº1 BOICAC 92/DICIEMBRE 2012.
Aportaciones a planes de pensiones o contratos de seguro colectivo. NRV 15ª Y 16ª. Supresión de la paga extraordinaria del personal del sector público. En el supuesto de que la empresa ya hubiera contabilizado como gasto la parte proporcional de laón suprimida deberá dar de baja el correspondiente pasivo y minorar el citado gasto. Si los efectos jurídicos de la regulación que se ha reproducido suponen, a su vez, una reducción en las aportaciones o prestaciones de jubilación, en el caso de compromisos de aportación definida las empresas no deberán contabilizar un pasivo por la aportación no efectuada en 2012, y en el caso de compromisos de prestación definida las empresas deberán registrar la reducción de las prestaciones del plan con imputación a pérdidas y ganancias. En caso contrario, esto es, en el supuesto de que dicha regulación solo implique un diferimiento de las cantidades que debían haberse aportado manteniéndose el compromiso de aportación a futuro, las empresas deberán contabilizar los planes de remuneración en los mismos términos que lo venían haciendo, considerando exclusivamente el efecto financiero del citado diferimiento en la aportación a los respectivos planes. Consulta nº2 BOICAC 92/DICIEMBRE 2012.
Compraventa de participaciones en una sociedadMCC. Principio de devengo. Precio final sometido a arbitrajeTratamiento contable de un determinado contrato de compraventa de participaciones en el que se estipuló el precio, entre otras circunstancias, en función de los resultados de la sociedad objeto de la compraventa. A la vista de estos antecedentes, la consulta versa sobre la fecha en que se produce el devengo del importe cobrado en el ejercicio 2011. La operación descrita se desarrolla entre los años 2006 y 2011 por lo que será preciso analizar los distintos marcos normativos aplicables en el tiempo. De conformidad con los antecedentes y fundamentos que se han reproducido, se informa que el ingreso que trae causa del tramo contingente se devenga en el ejercicio en que la Corte de Arbitraje resuelve el litigio.En todo caso, hasta que desaparezca la incertidumbre asociada a la resolución del proceso arbitral, en la memoria de las cuentas anuales se deberá incluir toda la información significativa sobre la operación descrita en la consulta, para que aquellas, en su conjunto, expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa Consulta nº3 BOICAC 92/DICIEMBRE 2012
Sociedades pertenecientes a un grupo “familiar”. Sobre si determinadas sociedades participadas mayoritariamente por personas físicas vinculadas por una relación de parentesco, constituyen un grupo de sociedades de los previstos en el art.42 del Código de Comercio. NECA 13ª. La opinión de este Instituto sobre la calificación como empresas del grupo a los efectos del artículo 42 del CdC de sociedades participadas por familiares próximos está publicada en la consulta 1 del BOICAC nº 83, de septiembre de 2010. De su contenido, y en general de la doctrina administrativa de este Instituto acerca de la calificación de sociedades como empresas del grupo, pueden extraerse las siguientes conclusionesLas sociedades integradas en lo que podríamos denominar un grupo "familiar", como regla general, constituyen grupos sometidos a la misma unidad de decisión, que pueden reconocerse a la vista de la coincidencia de las personas que componen los órganos de administración de las empresas, y de las propias relaciones económicas cruzadas que la unidad de decisión teje entre las sociedades titulares de los activos y pasivos que "administran" directa o indirectamente las personas que la conforman, como por ejemplo, mediante el otorgamiento de asistencia financiera mutua o la presencia de estas sociedades en las sucesivas etapas de un determinado proceso productivo.Sin embargo, no es menos cierto que identificar relaciones de subordinación entre ellas puede llevar a un resultado arbitrario o infundado (porque la unidad económica puede adoptar diferentes estructuras jurídicas, en función de los intereses en liza en cada momento), como se puede colegir de la solución legal que se ha seguido para designar a la sociedad que debe informar en la memoria de las cuentas anuales individuales del grupo "ampliado" (la sociedad de mayor activo, ante la imposibilidad de hacer recaer dicha obligación en las personas físicas que ejercen el control de todas ellas). Consulta nº4 BOICAC Nº 92/DICIEMBRE 2012
CONSULTAS BOICAC 91
Indemnizaciones recibidas del Consorcio de Compensación de Seguros por los movimientos sísmicos que tuvieron lugar en la ciudad de Lorca en el año 2011. Se plantea si la indemnización recibida por los conceptos señalados puede registrarse contablemente de modo equivalente a las subvenciones de capital, dado que el destino de los fondos recibidos es específico para reparar los daños sufridos en locales, instalaciones, mobiliario. En definitiva, a la vista del fondo económico y jurídico de la operación debe concluirse que la causa de la indemnización que se recibe es equivalente a la que hubiera desencadenado la obligación de pago por parte de una compañía aseguradora, por lo que el tratamiento contable de la operación deberá ajustarse al descrito en la consulta 5 del BOICAC nº 77. Respecto el tratamiento contable de los costes de reconstrucción y, en su caso, de reparación como consecuencia de los daños causados en edificios, locales o dependencias empresariales o profesionales, cabe indicar que los criterios aplicables serán los generales regulados en el PGC y en sus disposiciones de desarrollo, en particular, en la Rsl de 30-07-91, del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, sin que los hechos descritos ofrezcan especialidad alguna. Consulta nº8 BOICAC 91/SEPTIEMBRE 2012.
NRV 21ª. Aportación no dineraria de los instrumentos de patrimonio, que otorgan el control sobre una sociedad, cuando la sociedad aportada y la sociedad que recibe la aportación están controladas por la misma persona física. En el caso que nos ocupa, si bien la operación no se realiza en sentido estricto entre empresas del grupo, porque el transmitente es la persona física que controla ambas sociedades, los hechos descritos deben incluirse en el ámbito de aplicación de la NRV 21.2 a la vista de la identidad de razón que existe entre la citada aportación y la fusión de ambas sociedades, sin aportación previa, operación esta última incluida de forma expresa en el ámbito de aplicación de la NRV 21.2; consistentes en ambos casos en la adquisición de un negocio entregando como contrapartida instrumentos de patrimonio propio, donde la sociedad adquirente y el negocio adquirido están bajo control común. No obstante, en la medida que la sociedad consultante era parte integrante de un grupo de coordinación, no existiendo, por tanto, obligación de consolidar, y adicionalmente, salvo que la persona física fuera empresario, tampoco existe la posibilidad de tomar los valores existentes en las cuentas anuales individuales, la sociedad S1 contabilizará la participación adquirida tomando como referencia el patrimonio neto de la sociedad aportada en el porcentaje correspondiente, o, en su caso, el patrimonio consolidadoConsulta nºBOICAC 91/SEPTIEMBRE 2012
Reconocimiento contable de la baja de un inmueble, en la aportación no dineraria a una empresa del grupo. Calificación del activo aportado como “negocio” y reconocimiento del ingreso como importe neto de la cifra de negocios.Para que la sociedad aportante deba reconocer un ingreso al dar de baja el inmueble, como paso previo, es necesario que lo entregado se incluya dentro de la actividad ordinaria de la empresa. Por tal motivo, en la medida que la permuta realizada por la sociedad fuera calificada de "no comercial", al constituir, en esencia, una mera reorganización jurídica del patrimonio del grupo, también debería llegarse a la conclusión de que en la operación descrita no procede reconocer cifra de negocios. Si por el contrario, la permuta tuviera el carácter de "comercial", cabría reflejar el correspondiente ingreso. Consulta nºBOICAC 91/SEPTIEMBRE 2012
Tratamiento contable de una diferencia de conversión, cuando se produce un cambio en la moneda funcional de una entidad. Pues bien, la diferencia de conversión que luce en el balance al cierre del ejercicio 2011, es el importe resultante de comparar los activos y pasivos en moneda extranjera convertidos a euros, empleando el tipo de cambio de cierre en esa fecha, con las partidas del patrimonio neto convertidas a tipo de cambio histórico. La aplicación prospectiva del cambio implica no modificar dichas valoraciones, salvo error en la calificación inicial, en cuyo caso será de aplicación el criterio recogido en la norma de registro y valoración 22ª. "Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables" del PGC. Por su parte, si el cambio en la moneda funcional trae causa del cambio en la naturaleza de los activos de la empresa, como consecuencia de la enajenación de los activos netos que la integran, y la correspondiente pérdida de control, de acuerdo con el criterio recogido en el artículo 66 de las propias NFCAC la diferencia de conversión acumulada en el patrimonio neto se deberá transferir a la cuenta de pérdidas y ganancias. En caso contrario, habrá que proceder como detalla esta consulta. Consulta nºBOICAC 91/SEPTIEMBRE 2012
Existencias. NRV 10ª. Rappel cobrado por anticipado. El consultante pregunta cómo se deberá reconocer la contraprestación recibida, que de acuerdo con el Plan de 1990 y el criterio previsto en la consulta nº 2 del BOICAC nº 53 se registraba como "ingresos a distribuir en varios ejercicios.". Este Instituto considera en vigor el criterio recogido en la consulta 2 del BOICAC nº 53 en el marco del nuevo PGC, siempre que a la vista del acuerdo suscrito con el proveedor deba concluirse que, en caso de incumplimiento, la empresa deba entregar o ceder recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros. Para contabilizar o reclasificar el citado importe, la empresa podrá emplear una cuenta del subgrupo 18 con adecuada denominación, que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias según se vaya devengando el rappelConsulta nºBOICAC 91/SEPTIEMBRE 2012.
Distribución de costes entre las viviendas de una promoción inmobiliariainiciada en 2009 y finalizada en 2011, habiéndose vendido sobre plano el 60% de unidades de la promoción. Según manifiesta el consultante, el coste de producción de la promoción inmobiliaria se debería calcular en base a la Resolución de 09-05-2000, del ICAC por el que se establecen criterios para la determinación del coste de producción, más concretamente de acuerdo con el apartado quinto que regula la producción conjunta. Se solicita confirmación sobre si es apropiada la aplicación de este criterio. Según los términos de la consulta, las viviendas producidas tienen básicamente las mismas características, por lo que debe entenderse que la promoción inmobiliaria constituye el producto y las viviendas son lasunidades producidas, sin que pueda afirmarse, con los datos señalados, que existe la situación de hecho que originaría la aplicación de las normas de producción conjunta. Consulta nºBOICAC 91/SEPTIEMBRE 2012.
Consolidación de una sociedad adquirida por un grupo con el propósito exclusivo de su posterior enajenación. Tratamiento en cuentas individuales y consolidadas (en la primera y posteriores consolidaciones) de la diferencia que pudiera existir entre el precio de adquisición y el valor razonable menos los costes de venta, en la adquisición del control de una sociedad que se hace con el exclusivo propósito de venderla posteriormente.Al efectuar la consolidación de la dependiente, no se aplicará el método de integración global, sino el criterio de valoración que se ha expuesto. En los supuestos excepcionales en que mediara una nueva consolidación, se aplicará ese mismo criterio valorativo con el límite del precio de adquisición. Si posteriormente la sociedad dominante ya no tiene la intención de vender la participación, es decir, la inversión adquirida deja de cumplir los criterios para mantener tal clasificación, será de aplicación por analogía lo dispuesto en el artículo 14.3 de las citadas normas.Consulta nº7 BOICAC 91/SEPTIEMBRE 2012.
Explotaciones mineras. Contrato de suministro de piedra caliza. Existencias. NRV 10ª. Beneficio reconocido por la entrega de un anticipo no monetario. Para poder solucionar el problema de incompatibilidad de explotación de las canteras, ambas sociedades suscribieron en octubre de 2009 un contrato de suministro de piedra caliza. Según dicho contrato, una vez se cumplan determinados hitos, la sociedad B se obliga a suministrar a la sociedad A determinadas toneladas métricas de piedra caliza durante aproximadamente 60 años, a unos precios económicamente ventajosos para esta última, pues son inferiores al coste de producción por tonelada métrica en que incurriría en la explotación de sus propias canteras. De esta forma, con los precios reducidos, la sociedad B compensa la paralización de las canteras y otras actuaciones (servidumbres de paso, información técnica, etc.) a cargo de la sociedad A. Se pregunta si procede reconocer en el ejercicio 2011, año en el que el Gobierno Regional ha acordado la caducidad de las concesiones de la sociedad A, un ingreso contable "excepcional" por el sumatorio de los importes anuales resultantes de multiplicar las toneladas métricas comprometidas en el contrato de 21 de octubre de 2009, por la diferencia positiva entre el coste de producción de la piedra caliza y el precio de adquisición a la sociedad B.Consulta nº1 BOICAC 91/SEPTIEMBRE 2012
CONSULTAS BOICAC 90
Contabilización de un crédito, desde la perspectiva del acreedor, cuando el deudor ha sido declarado en concurso de acreedores. Instrumentos financieros. NRV 9ª.La consulta versa sobre el criterio contable que se debe aplicar a los intereses y a las cuotas del crédito, desde la perspectiva del acreedor, antes y después de la declaración de vencimiento anticipado y requerimiento de pago, a la espera de que la administración concursal de la garante pueda tomar eventuales acciones de reintegración de la garantía hipotecaria al amparo de lo previsto en el art.71 de la Ley 22/2003. Esta interpretación, consistente en reconocer el ingreso y, en su caso, la correspondiente pérdida por deterioro, guarda sintonía con el principio de no compensación del apartado 3 del MCC, por el cual, salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario, no podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingresos, y se valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales".Como conclusión, la empresa continuará reconociendo los intereses, hasta que se llegue a una solución de convenio o se declare la apertura de la fase de liquidación, y, en su caso, contabilizará el oportuno deterioro.Consulta nº1 BOICAC 90/JULIO 2012.
Sobre el reconocimiento y valoración contable de un vertedero de residuos y las obras de adecuación del terreno que deban realizarse en un futuro. Inmovilizado material. NRV 2ª y 3ª. Hipótesis de que el acuerdo de concesión descrito queda fuera del alcance de las normas de adaptación del PGC a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas (Orden EHA/3362/2010). Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los activos y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos. En el caso que nos ocupa, la relación existente entre la cantidad de vertidos que se vayan realizando y el total admitido por la licencia, constituye el mejor patrón de consumo de todos ellos. Por tanto, la empresa deberá seguir dicho criterio, tanto para el terreno, como para la construcción y para la licencia. Respecto a las obras de adecuación a realizar, como paso previo para un adecuado tratamiento contable, será preciso analizar cuál es la causa que determina el nacimiento de la obligaciónConsulta nº2 BOICAC 90/JULIO 2012.
Valoración de una aportación no dineraria realizada entre empresas del grupo, desde el punto de vista de la sociedad adquirente, cuando la sociedad aportante y la sociedad adquirida están radicadas en el extranjero. Operaciones entre empresas del grupo. NRV 21ª.2ª. No obstante, como paso previo para aplicar este criterio es necesario que las citadas sociedades tengan la calificación de empresas del grupo, de acuerdo con lo dispuesto a tal efecto en la Norma de elaboración de las cuentas anuales 13ª"Empresas del grupo, multigrupo y asociadas" del PGC. De acuerdo con lo anterior, considerando que la sociedad española está controlada por la holandesa, que a su vez también controla a la entidad portuguesa que será objeto de aportación, y ante la ausencia de unos valores consolidados obtenidos aplicando los criterios recogidos en el Código de Comercio y sus disposiciones de desarrollo, cabe concluir que la sociedad española deberá contabilizar las participaciones recibidas por el valor en libros antes de realizarse la operación en las cuentas anuales individuales de la sociedad holandesa. Consulta nº4 BOICAC 90/JULIO 2012.
Tratamiento contable de los resultados eliminados por la venta de activos entre filiales, al producirse en un ejercicio posterior la venta de la sociedad que adquirió dichos activos. Cuentas consolidadas. No obstante, considerando que en aplicación de lo previsto en el art.31 a) de las NFCAC, a los exclusivos efectos de la consolidación, el beneficio o la pérdida que subsista después de practicar los ajustes que se describen en la citada letra, debe mostrarse en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, con el adecuado desglose, dentro de la partida "Resultado por la pérdida de control de participaciones consolidadas", en el caso que nos ocupa habría que llegar a la misma conclusión y, en consecuencia, el resultado pendiente de realizar por la venta del inmovilizado debería lucir en la citada partida. Por el contrario, si la actividad desarrollada por la filial debe calificarse como una operación "interrumpida", los ingresos y gastos por naturaleza del negocio en el extranjero, incluido el resultado pendiente de realizar, se presentarían en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, en un solo importe neto del efecto impositivo, en sintonía con lo dispuesto en el art.79 de las NFCAC. Consulta nº3 BOICAC 90/JULIO 2012.
Aportación económica realizada por una empresa a dos fundaciones con las que se ha suscrito un convenio de colaboración empresarial.Marco conceptual de la contabilidad. Pues bien, para poder otorgar un adecuado tratamiento contable a los hechos descritos y, en particular, para concluir si el importe de la ayuda comprometida debe reconocerse como un gasto en el momento inicial de la firma del convenio, o si debe periodificarse a medida que se difunda la colaboración, la cuestión a dilucidar, como paso previo, es saber cuál es la causa del desplazamiento patrimonial. Consulta nº5 BOICAC 90/JULIO 2012.
Adquisición del control de una sociedad por etapas.Sobre la obligación de consolidar cuando la toma de control, por si sola, origina que se superen los límites de dispensa por razón de tamaño y sobre el valor de la inversión en la sociedad dependiente, en las cuentas anuales individuales de la sociedad dominante. La sociedad dominante estará obligada a consolidar en el ejercicio en que se produce la citada adquisición y no podrá aplicar el supuesto de dispensa por razón de tamaño. Por otro lado, en las cuentas individuales de la sociedad dominante la inversión se contabilizará según establece la norma de registro y valoración 9.2.5 del PGC (RD 1514/2007), sin que la toma de control, a diferencia de lo que sucede en las cuentas consolidadas, origine revalorización alguna de la participación previa. Consulta nº6 BOICAC 90/JULIO 2012.
Contrato para la cesión de uso de la red de alcantarillado de la ciudad para la instalación de redes de telecomunicaciones de fibra óptica. Arrendamientos. NRV 8ª y 14ª. Cesión de uso de bienes de dominio público. a) Cesión de fibras ópticas al Ayuntamiento. Desde la puesta a disposición del alcantarillado, la empresa deberá reconocer un gasto por el arrendamiento de la infraestructura y el correspondiente pasivo que se cancelará a medida que se produzca la corriente real del servicio, con abono a la cuenta de anticipo a proveedores en la que deberá lucir el valor razonable de las fibras ópticas entregadas al Ayuntamiento. b) Pagos de limpieza y mantenimiento. Estos desembolsos se reconocerán como un mayor valor del gasto por arrendamiento. c) Pagos anuales relativos al plus y al porcentaje de ingresos que tienen lugar una vez que se hayan alquilado las fibras ópticas a terceros. Estos pagos de naturaleza contingente, se contabilizarán como un gasto por naturaleza, a medida en que se incurran, circunstancia que pone de manifiesto un mayor valor del gasto por arrendamiento. Consulta nº7 BOICAC 90/JULIO 2012.
CONSULTAS BOICAC 89
Inmovilizado intangible. Explotación de unos derechos de autor NRV 5ª y 6ªUna sociedad dedicada a la edición de libros tiene previsto lanzar junto a la edición impresa una versión electrónica (e-book) cuya distribución se realizará mediante descargas por internet. Para ello, adquiere a su autor el derecho a reproducir y distribuir una determinada obra. En particular, la consulta versa sobre el criterio que debe seguirse, ante la ausencia de un inventario físico, para valorar las existencias de los libros que se van a comercializar en formato electrónico. El método de amortización deberá prestar especial atención a la naturaleza del activo, cuyo patrón de consumo está muy vinculado a la generación de ingresos, circunstancia que a su vez llevaría a considerar que si existiesen existencias físicas de libros en soporte impreso en ellas no se incorporaría cuota de amortización alguna. Esto es, las cuotas de amortización deberían estar basadas en las expectativas racionales de generación de ingresos futuros de los derechos de autor sobre la obra adquirida (por ventas del soporte físico de la obra -libro, etc.- y por los ingresos a obtener mediante "descargas" por acceso digital a la obra) con revisión anual del plan inicial de amortización trazado en función de las desviaciones entre los ingresos previstos y los ingresos realmente obtenidos por la explotación de la obra, y en función de las nuevas expectativas aparecidas de explotación futuras del correspondiente derecho de autor. Consulta nº2 BOICAC 89/MARZO 2012.
Derecho de separación del socio del artículo 348.bis del TRLSC (RDLeg 1/2010) en caso de falta de distribución de dividendos. De lo anterior no cabe inferir que el reparto de dividendos sea obligatorio, sino más bien, que ante la falta de reparto nace el derecho de los accionistas a solicitar el reembolso de su participación. Por ello, en todo caso, la aplicación del resultado sigue siendo discrecional y, en consecuencia, seguirá contabilizándose empleando como contrapartida una cuenta de reservasEn la medida en que el derecho de separación solo nace cuando, cumpliéndose los requisitos previstos por la Ley, el socio se dirija a la sociedad en tiempo y forma, hasta ese momento el “derecho” del socio reconocido en el artículo 348.bis es una pura y simple expectativa de derechos sin sustancia jurídica equiparable a la de un verdadero derecho de crédito y, en consecuencia, no puede concluirse que origine desde un punto de vista contable el reconocimiento de un pasivo. Sin perjuicio de lo anterior, en la memoria de las cuentas anuales se deberá facilitar toda la información significativa sobre el tema objeto de consulta de forma que aquellas, en su conjunto, muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. En particular, se incluirá información sobre los dividendos distribuidos en los últimos cinco ejercicios, o en caso de que no se hubiesen repartido, el número de socios que hubieren votado en contra de la propuesta de aplicación Consulta nº3 BOICAC 89/MARZO 2012.
Impuestos sobre beneficios. Impuesto diferido surgido por una operación de compraventa de un inmovilizado entre empresas del grupo, que tributan en régimen de consolidación fiscal. NRV 13ªSerá la sociedad que contabilizó el beneficio la que deberá reconocer en sus cuentas anuales individuales el gasto por impuesto sobre beneficios y el correspondiente pasivo por impuesto diferido. En cualquier caso, en la memoria de las cuentas anuales, cada sociedad del grupo deberá incluir en el apartado correspondiente a la situación fiscal, además de las indicaciones que sean procedentes de acuerdo con lo previsto en la legislación mercantil, en el PGC y en sus disposiciones de desarrollo, cualquier circunstancia relativa a este régimen especial de tributación, indicando en particular las diferencias permanentes y temporarias surgidas como consecuencia de su aplicación, señalando para las temporarias el ejercicio en que se originaron y el momento en que se produce su reversión. Consulta nº5 BOICAC 89/MARZO 2012.
Instrumentos financieros. Ampliación de capital por compensación de créditos. NRV 9ªLa contestación a la presente consulta se realiza desde una perspectiva estrictamente contable. La sociedad prestataria reconocerá un incremento de sus fondos propios por el valor razonable de la deuda que se da de baja, y contabilizará un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, en sintonía con las citadas consultas, y la norma de registro y valoración (NRV) 9ª. "Instrumentos financieros" del PGC. Por su parte, la sociedad prestamista registrará los instrumentos de patrimonio recibidos por el valor razonable de la contrapartida entregada y, en su caso, reconocerá la correspondiente pérdida, salvo que el deterioro de valor del activo ya se hubiera contabilizado en la sociedad aportante en aplicación del criterio del coste amortizado. En segundo lugar se pregunta si estas conclusiones variarían en el supuesto de que la deuda que se capitaliza fuese un préstamo participativo, o si las sociedades que intervienen en la operación fuesen empresas del grupo. Consulta nº4 BOICAC 89/MARZO 2012.
Combinación de negocios.El consultante manifiesta que la escisión es de las previstas en el artículo 76 de la Ley 3/2009. La consulta versa sobre qué norma debe aplicarse en el reconocimiento y valoración inicial de las inversiones y los correspondientes inmuebles en las respectivas sociedades beneficiarias de la escisión. En particular, se pregunta si debe calificarse como una operación entre empresas del grupo, en cuyo caso sería de aplicación la norma de registro y valoración (NRV) 21ª. “Operaciones entre empresas del grupo” del PGC o, si por el contrario, serían de aplicación los criterios contenidos en la NRV 19ª. “Combinaciones de negocios”, en ambos casos, según la redacción introducida por el RD 1159/2010. Adicionalmente, bajo la hipótesis de que la operación quedase dentro del alcance de la NRV 19ª, se pregunta si las sociedades beneficiarias de la escisión pueden calificarse como sociedades adquirentes, a los efectos de aplicar el método de adquisición.Consulta nº1 BOICAC 89/MARZO 2012.
CONSULTAS BOICAC 88
Instrumentos Financieros. Derechos recibidos en pago de un dividendo. NRV9ª. Tratamiento contable, desde la perspectiva del inversor, de los derechos recibidos en pago de un dividendo que pueden hacerse efectivos mediante las siguientes modalidades: 1) Adquiriendo nuevas acciones totalmente liberadas, 2) enajenando los derechos en el mercado secundario, o 3) vendiéndolos a la sociedad emisora, que abona el importe de la venta con la correspondiente retención fiscal. En el supuesto de que la inversión estuviese valorada por su valor razonable, cabe realizar las siguientes consideraciones. Si el socio recibe acciones liberadas, lógicamente, tanto las antiguas como las nuevas se reconocerán a valor razonable, circunstancia que originará la correspondiente variación en el resultado del ejercicio o en el patrimonio neto de la empresa, en función de la cartera en que estuviese clasificada la inversión. Si se produce la venta de los derechos en el mercado, en la medida en que el activo que se da de baja ya figura valorado a valor razonable, solo procederá reclasificar a la cuenta de pérdidas y ganancias el resultado de la operación, para lo que será preciso determinar el coste que se da de baja, en el supuesto de que las acciones estuviesen clasificadas en la categoría de "Activos financieros disponibles para la venta". Por último, en caso de que se reciba el efectivo de la propia empresa, se contabilizará el correspondiente ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, por dicho concepto, y la posterior variación en el valor razonable del activo, en el resultado del ejercicio o en el patrimonio neto de la empresa, en función de la cartera en que estuviese clasificada la inversión. Consulta nº1 BOICAC Nº 88/DICIEMBRE 2011
Coste de la posible reestructuración del personal tras la adquisición de un negocio. Combinación de negocios. NRV 19ª. A estos efectos, los costes "futuros" de un "posible" plan de reestructuración de personal, por sí mismos, no generan una obligación presente con terceros, al margen de que las partes hayan podido considerarlos a la hora de fijar el precio del negocio adquirido. Sin perjuicio de lo anterior, en el supuesto de que a la vista de los términos del acuerdo pudiera concluirse que la sociedad consultante recibe un activo singular para hacer frente a un posible expediente de regulación de empleo, este importe individualizado, desde una perspectiva contable, se reconocerá como una transacción separada de la combinación de negocios, tal y como indica la NRV 19ª 2.8.c). Para ello, considerando el carácter finalista que se infiere del citado activo, será requisito necesario su identificación de forma nítida en los términos del acuerdo. En el supuesto excepcional de que el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos sea superior al coste de la combinación de negocios, el exceso se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias como un ingreso, salvo en el importe que pueda identificarse como la contraprestación recibida por el adquirente, en una transacción separada, en los términos que se ha expuesto, por haber asumido un negocio deficitario. Consulta nº2 BOICAC 88/DICIEMBRE 2011
Memoria en relación con los aplazamientos de pago a proveedores en operaciones comerciales. DT 2ª de la Resolución del ICAC de 29-12-2010. La información comparativa del ejercicio 2010 que deberá lucir en las cuentas anuales del ejercicio 2011, lógicamente será la que se recogió en las cuentas anuales del ejercicio 2010, sin perjuicio de que la empresa explique en la memoria los motivos por los que la citada información no se puede comparar con la proporcionada en relación con el ejercicio 2011. Consulta nº7 BOICAC Nº 88/DICIEMBRE 2011
Sobre la información del personal de la empresa a incluir en la memoria de las cuentas anuales individuales. Nota 24 del modelo normal de memoria PGC (RD 1514/2007). A los exclusivos efectos de cumplir con la obligación de depósito en el Registro Mercantil, la Resolución de 28-02-2011, de la Dirección General de los Registros y del Notariado, por la que se modifican los modelos establecidos en la Orden JUS/206/2009, con el fin de homogeneizar las hojas de datos generales de identificación de los modelos de cuentas individuales y consolidadas, requiere incluir en las citadas hojas identificativas información sobre el empleo de personas con discapacidad. En definitiva, la información sobre el personal requerida en la memoria se limita al número medio de personas empleadas expresado por categorías así como su distribución por sexos al término del ejercicio, desglosado por categorías y niveles, sin perjuicio de que la información del número de personas con discapacidad empleadas por la empresa deba suministrarse, a los exclusivos efectos del depósito de cuentas, en la hoja de identificación de la empresa. Consulta nº3 BOICAC Nº 88/DICIEMBRE 2011
Adaptación del PGC a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas. Orden EHA/3362/2010
Concepto de infraestructuras. La definición de "infraestructura" comprende fundamentalmente obras e instalaciones cuya construcción, mejora o adquisición se recoge en el acuerdo de concesión, pudiendo hacerse extensiva esta calificación a la maquinaria, los elementos de transporte y cualquier otro elemento patrimonial necesario para prestar el servicio público, en aquellos casos en que así se recoja en el acuerdo. Por el contrario, no quedan incluidos dentro del concepto "infraestructura", los citados elementos, a pesar de que sean necesarios para prestar el servicio público, si su construcción, mejora o adquisición no está recogida expresamente en el acuerdo de concesión. Consulta nº4 BOICAC Nº 88/DICIEMBRE 2011
Transición a nuevos criterios. DT Única. En aquellos supuestos en que la citada provisión no cumpla los criterios de reconocimiento previstos en las nuevas normas, se dará de baja con abono al valor en libros del activo intangible que, en su día, se hubiera reconocido contabilizando la diferencia en una cuenta de reservas. En todo caso, de acuerdo con el apartado 4 de la disposición transitoria, en la memoria de las cuentas anuales correspondientes al primer ejercicio que se inicie a partir del 01-012011, se creará un apartado con la denominación de "Aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables" en el que se incluirá una explicación de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y en el presente, así como la cuantificación del impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto de la empresa. Consulta nº5 BOICAC Nº 88/DICIEMBRE 2011
Sobre la fecha en que debe iniciarse la amortización del inmovilizado intangible en aquellos casos en los que se produce un retraso significativo entre la finalización de la construcción física de la infraestructura y el inicio de su utilización imputable a los retrasos en la obtención de los permisos necesarios para el comienzo de la actividad. Norma 2ª NAECIP, apartado 1.6.a). Cabe concluir que en los supuestos en que se produce un retraso significativo entre la finalización de la construcción física de la infraestructura y el inicio de su utilización, imputable a los retrasos en la obtención de los permisos necesarios para el comienzo de la actividad, la empresa concesionaria no podrá diferir el inicio de la amortización salvo que la demora en el otorgamiento de los citados permisos vaya acompañada, a su vez, de un diferimiento en el inicio del periodo concesional. Consulta nº6 BOICAC Nº 88/DICIEMBRE 2011
CONSULTAS BOICAC 87
Contenido nota 12. “Situación fiscal” del modelo normal de memoria. Sobre los criterios que deben seguirse para cumplimentar el cuadro de “Conciliación del importe neto de ingresos y gastos del ejercicio con la base imponible del impuesto sobre beneficios”, incluido en la nota 12. “Situación fiscal” del modelo normal de memoria. Columna deben mostrarse los gastos de emisión que surgen en una ampliación de capital, contabilizados directamente en el patrimonio neto como menores reservas. La tercera cuestión se refiere a si las diferencias permanentes y temporarias que corresponden a los “Ingresos y gastos directamente imputados al patrimonio neto” deben aparecer netas del efecto impositivo Consulta nº 1 BOICAC 87/SEPTIEMBRE 2011
Información a incluir en la memoria de los saldos con las Administraciones Públicas y, en particular, si los citados créditos y débitos deben calificarse como instrumentos financieros. Los créditos y débitos con la Hacienda Pública no se reflejarán en los apartados de la memoria relacionados con los instrumentos financieros. Consulta nº 2 BOICAC 87/SEPTIEMBRE 2011
Criterio para reconocer el gasto relacionado con un contrato de arrendamiento operativo que incorpora un periodo de carencia. NRV Nº 8. Una empresa (arrendataria) ha firmado varios contratos de arrendamiento de locales comerciales, para cuya puesta en funcionamiento es preciso realizar reformas que durarán aproximadamente 2 meses, plazo equivalente al periodo de carencia que le conceden los arrendadores. La licencia de apertura se obtendrá con posterioridad a la firma del contrato, en la fecha prevista para el inicio de la actividad, una vez finalicen las obras. La consulta versa sobre el momento a partir del cual se inicia el devengo del servicio recibido y, si resulta necesario contabilizar el correspondiente gasto. El periodo inicial de carencia de dos meses incluido en los contratos debe entenderse como un incentivo al arrendamiento que la empresa contabilizará como un menor gasto a lo largo del periodo de arrendamiento, para lo cual se utilizará, con carácter general, un sistema de reparto lineal, sin perjuicio de que tal y como se ha indicado la cuota resultante de aplicar el incentivo, en todo caso, comience a devengarse cuando la empresa asuma el control del activo, circunstancia que se producirá, con carácter general, a la firma de los correspondientes contratos. Consulta nº 3 BOICAC 87/SEPTIEMBRE 2011.
Tratamiento contable de una determinada aportación a una entidad sin fines lucrativos que fomenta la investigación. Obtiene una donación vinculada a la adquisición de un activo financiero cuyas rentas deben ser utilizadas para financiar las actividades constitutivas del fin fundacional. Tratamiento contable que sería de aplicación en el caso de venta parcial de los activos adquiridos y sobre el registro y valoración posterior de los activos financieros en que se materializa la donación. En el caso de baja parcial del activo, el consultante pregunta si este hecho produce la imputación a la cuenta de resultados de la donación reconocida en el patrimonio neto. Consulta nº 4 BOICAC 87/SEPTIEMBRE 2011.
DA 3ª Ley 15/2010. Deber de información en la memoria sobre aplazamientos de pagos a proveedores en operaciones comerciales. La disposición transitoria segunda de la Resolución de 29 diciembre de 2010 del ICAC establece el régimen de cumplimento gradual que se ha fijado para el primer ejercicio de aplicación, de acuerdo con lo previsto en la Ley, las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2010, del que solo se solicita información relativa al importe del saldo pendiente de pago a los proveedores, que al cierre del mismo acumule un aplazamiento superior al plazo legal de pago, al objeto de facilitar la aplicación de los nuevos requerimientos. Es decir, utilizando los cuadros que se incorporan en la norma tercera de la Resolución, incorporando información solo en la línea de “Aplazamientos que a la fecha de cierre sobrepasen el plazo máximo legal” correspondiente al ejercicio actual (N). Consulta nº 5 BOICAC 87/SEPTIEMBRE 2011.
Integración de las operaciones realizadas por una UTE en la contabilidad de los partícipes. Por último, en cuanto a la integración de la UTE en la contabilidad del partícipe, deberá efectuarse de tal forma que al cierre del ejercicio figuren
debidamente registrados y presentados en sus cuentas anuales todos los activos, pasivos, ingresos y gastos en la proporción que le corresponda en los términos indicados en la NRV 20ª. Consulta nº 6 BOICAC 87/SEPTIEMBRE 2011.
Sociedades cooperativas. Sobre si las aportaciones de los socios al capital de una sociedad cooperativa pueden calificarse como fondos propios, cuando sean exigibles única y exclusivamente en el caso de baja obligatoria por incapacidad o jubilación. Cuando dicha actividad no pueda seguir desarrollándose por imposición legal, como sucede en los supuestos de incapacidad y jubilación, este Instituto considera que el derecho de reembolso no califica la aportación como un pasivo, si dichas circunstancias impiden la continuidad de la actividad cooperativizada, como pudiera ser el caso de las cooperativas de trabajo asociado. en aras de preservar el objetivo de imagen fiel de la sociedad cooperativa, en la memoria de las cuentas anuales deberá incluirse una estimación del número de cooperativistas que pudieran jubilarse en los próximos cinco ejercicios, indicando el importe que la cooperativa deberá reclasificar al pasivo del balance en cada uno de esos años. Consulta nº 7 BOICAC 87/SEPTIEMBRE 2011.
Sociedades cooperativas. Valoración de los productos de "ciclo largo" entregados por los socios a una cooperativa agraria dedicadas a la elaboración de vinos. La valoración de la uva aportada por el socio a la sociedad cooperativa debe valorarse por el precio de adquisición, es decir, por el importe pagado o pendiente de pago correspondiente a la transacción efectuada en función del precio acordado entre las partes. En cuanto a la segunda cuestión, relativa a la pérdida de valor derivada de la disminución sucesiva durante varios ejercicios consecutivos del precio de mercado del vino, resultará de aplicación lo previsto en la NRV 10ª “Existencias” del PGC para el registro contable del deterioro, en la medida en que las NACSC no establecen ninguna especialidad al respecto. Consulta nº 8 BOICAC 87/SEPTIEMBRE 2011.
CONSULTAS BOICAC 86
1 Marco Conceptual de la Contabilidad. Cálculo del valor en uso de un activo que se ha financiado parcialmente con una subvención.
2 Instrumentos financieros NRV 9ª. Compromiso de adquisición de acciones propias.
3 Corrección de errores contables NRV 22ª. Sobre si la subsanación de un error contable implica la reformulación de cuentas anuales.
4 Sociedades cooperativas, Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre. Tratamiento contable del retorno capitalizado en el socio.
5 Operaciones entre empresas del grupo NRV 21ª. Absorción de la sociedad dominante por la dependiente.
6 Sociedades cooperativas, Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre. Fecha de entrada en vigor.
7 Sociedades cooperativas, Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre. Calificación contable del capital en las "cooperativas a término".
CONSULTAS BOICAC 83
1 Sobre la calificación como empresas del grupo a los efectos del artículo 42 del Código de Comercio de tres sociedades participadas al cien por cien por familiares próximos, que comparten los mismos administradores, pero que no están participadas entre ellas.
2 Sobre el tratamiento contable de una compraventa realizada en términos de compensación de costes entre dos empresas del grupo, desde la perspectiva de las cuentas anuales consolidadas.
3 Sobre el tratamiento contable de una "operación acordeón" en el Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, desde la perspectiva de la sociedad dominante inversora que ve reducida su participación en la dependiente y de forma simultánea suscribe la ampliación de capital.
1 Auditoría. Sobre la aplicación de la disposición transitoria que la Ley 12/2010, de 30 de junio, incorpora a la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas.
CONSULTAS BOICAC 82
1 Instrumentos financieros NRV 9ª. Registro de los avales por la empresa avalada.
2 Subvenciones, donaciones y legados recibidos NRV 18ª. Subvención recibida por creación de puestos de trabajo.
3 Moneda extranjera NRV 11ª. Moneda funcional de una sociedad Holding española cuyo activo está integrado por la participación en filiales extranjeras.
4 Balance NECA 6. Ampliación de capital con cargo a reservas.
5 Inmovilizado material NRV 2ª. Capitalización de gastos financieros de un préstamo para financiar el IVA.
6 Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar NRV 8ª. Instrumentos financieros NRV 9ª. Derecho de usufructo por parte del usufructuario.
CONSULTAS BOICAC 81
1 Instrumentos financieros NRV 9ª. Préstamo con tipo de interés subvencionado por un Ente público.
2 Normas de elaboración de las cuentas anuales. Obligaciones contables de un centro escolar perteneciente a una congregación religiosa.
3 Moneda extranjera NRV 11ª. Operaciones por cuenta ajena.
4 Normas de elaboración de las cuentas anuales. Operación de reducción de capital.
5 Instrumentos financieros NRV 9ª. Adquisición de acciones propias a los socios minoritarios, entregando como contraprestación un terreno.
6 Normas de elaboración de las cuentas anuales. Tratamiento contable de las cláusulas de cancelación anticipada de un préstamo.
CONSULTAS BOICAC 80
1 Concesiones administrativas. Activos objeto de reposición.
2 Producción y distribución de una obra audiovisual.
3 Cesión de uso de amarres destinados al atraque de embarcaciones.
4 Cláusula de responsabilidad por litigios en la venta de unas acciones.
5 Adquisición de derechos de crédito deteriorado.
6 Estado total de cambios en el patrimonio neto. Presentación de la transferencia del resultado de ejercicios anteriores.
CONSULTAS BOICAC 79
1 Operaciones entre empresas del grupo. N.R.V. 21ª.
2 Instrumentos financieros. NRV nº 9. Importe neto de la cifra de negocios de una "Holding".
3 Inmovilizado material NRV nº 2. Capitalización de gastos financieros.
4 Operaciones entre empresas del grupo NRV nº 21º. Condonación de créditos y débitos.
5 Subvenciones, donaciones y legados recibidos. NRV 18º. Ampliación de capital por compensación de créditos.
6 Instrumentos financieros. NRV 9ª. Préstamo a tipo de interés cero.
7 Instrumentos financieros. NRV 9ª.
CONSULTAS BOICAC 78
1 Instrumentos financieros NRV 9ª. Contabilización de los préstamos participativos.
2 Normas de adaptación del PGC a las empresas constructoras. Vigencia del método del “contrato cumplido”. Contabilización de los denominados contratos “llave en mano”.
3 Tratamiento contable de un proceso de expropiación, en el supuesto de que se recurriese en la jurisdicción ordinaria el importe inicialmente fijado.
4 Operaciones entre empresas del grupo NRV 21ª. Tratamiento contable de un proceso de reorganización dentro de un grupo de sociedades.
5 Promotoras inmobiliarias. Contratos de arrendamiento con opción de compra. NRV 8ª. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar.
6 Promotoras inmobiliarias. Disposición transitoria primera 1.d) del RD 1514/2007. Contabilización de los denominados contratos “fallidos”.
CONSULTAS BOICAC 77
1 Operaciones entre empresas del grupo. NRV 21ª Instrumentos financieros. NRV 9ª.
2 Balance NECA 6ª.
3 Moneda extranjera. NRV 11ª. Instrumentos financieros. NRV 9ª.
4 Instrumentos financieros NRV 9ª. Deterioro de valor de acciones.
5 Inmovilizado material NRV 2ª. Provisiones y contingencias. NRV 15ª. Indemnización recibida de una entidad aseguradora.
6 Subvenciones, donaciones y legados recibidos NRV 18ª. Cesión de bienes de dominio público.
7 Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar. NRV 8ª. Derecho de superficie.
8 Subvenciones, donaciones y legados. NRV 18º. Actividad de interés público o general.
9 Sociedades Cooperativas. Modelos de cuentas anuales.
Acceso a las consultas del ICAC de los BOICACS: 74, 75 y 76